一、騙取出口退稅罪的立法背景

我國的出口退稅制度發(fā)展可分為四個階段：改革開庭前的進出口稅收制度，改革開庭后的進出口稅收制度，1994年稅制改革后的出口退稅制度，2003年的出口退稅機制改革。特別是改革開放后，一些商品進口失控，國內(nèi)生產(chǎn)受到?jīng)_擊，一些出口商品虧損嚴重，財政部根據(jù)新情況試行進口征稅、出口減免稅的政策。

1985年至1992年期間，國家在通過減免退稅政策鼓勵出口，建立了比較完整系統(tǒng)的進出稅收制度，廣大出口企業(yè)享受了巨大的改革紅利。但是，面對巨大的經(jīng)濟利益，不少企業(yè)鋌而走險，采取假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，造成國家稅款重大損失。面對越來越猖獗的騙稅犯罪活動，1992年9月4日第七屆全國人民代表大會常務委員會通過了《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》(主席令第六十一號)，至此，騙取出口退稅罪自此正式登上我國刑事立法的歷史舞臺。

二、騙取出口退稅罪的定罪標準

騙取出口退稅罪，是指行為人故意違反稅收法律法規(guī)，采取假報出口或其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。構成騙取出口退稅罪，需要符合以下四個犯罪構成要件：

(一)主體要件

按照現(xiàn)行有效的法律規(guī)定，騙取出口退稅罪的主體為一般主體，既包括企事業(yè)單位，又包括自然人。其中企事業(yè)單位是指具有出口退稅權的企事業(yè)單位，自然人是指達到刑事責任年齡、具備刑事責任能力的自然人。

(二)客體要件

騙取出口退稅罪侵犯的客體為復雜客體，既包括國家的出口退稅管理制度，又包括國家稅款的財產(chǎn)所有權。

(三)主觀方面

騙取出口退稅罪的主觀方面表現(xiàn)為直接故意，間接故意和過失并不構成本罪。實踐中，企業(yè)時常會因為疏忽大意等非直接故意而造成計算錯誤，導致多申請退稅款，這種情況不能認定行為人構成本罪，由稅務機關責令企業(yè)退還已退稅款等稅務處理即可。

(四)客觀方面

騙取出口退稅罪的客觀方面主要表現(xiàn)為行為人以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅款，且數(shù)額較大。依據(jù)最高人民法院的司法解釋，其中“假報出口”、“其他欺騙手段”、“數(shù)額較大”的定義如下：

1、假報出口，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的，具有下列情形之一的行為：

(1)偽造或者簽訂虛假的買賣合同;

(2)以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據(jù)、憑證;

(3)虛開、偽造、非法購買增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票;

(4)其他虛構已稅貨物出口事實的行為。

2、其他欺騙手段，是指具備下列情形之一：

(1)騙取出口貨物退稅資格的;

(2)將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的;

(3)雖有貨物出口，但虛構該出口貨物的品名、數(shù)量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的;

(4)以其他手段騙取出口退稅款的。

3、數(shù)額較大，是指騙取國家出口退稅款5萬元以上。

只有符合上述標準的行為，才能構成騙取出口退稅罪。

三、騙取出口退稅罪的量刑標準

依據(jù)《刑法》及《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的相關規(guī)定，騙取出口退稅罪的刑期分為三檔，具體的量刑標準分別為：

1、騙取國家出口退稅款5萬元以上50萬元以下的，處五年以下有期徒刑或者拘役;

2、騙取國家出口退稅款50萬元以上250萬元以下的，或造成國家稅款損失30萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的，或因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰且兩年內(nèi)又騙取國家出口退稅款數(shù)額在30萬元以上的，或具有情節(jié)嚴重的其他情形的，處五年以上十年以下有期徒刑;

3、騙取國家出口退稅款250萬元以上的，或造成國家稅款損失150萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的，或因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰且兩年內(nèi)又騙取國家出口退稅款數(shù)額在150萬元以上的，或具有情節(jié)特別嚴重的其他情形的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑;

4、構成騙取出口退稅罪的，應并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金，或者沒收財產(chǎn)。

四、騙取出口退稅罪的疑難問題分析

刑法第二百零四條第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰?！币簿鸵馕吨?，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或其他欺騙手段騙取所繳納的稅款的，依照偷稅罪定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。

針對這一條款的規(guī)定，學界爭議較大，主要集中在：稅后騙稅行為應當構成逃稅罪還是騙取出口退稅罪?行為人所騙取的稅款超過所繳納稅款部分的，應當實行數(shù)罪并罰還是按照想象競合犯從一重處罰?

有一些學者對這一規(guī)定的合理性提出質疑，質疑者的觀點及理由各不相同。據(jù)王佩芬介紹，主要觀點有:(1)行為人繳納稅款后又騙取出口退稅的行為，應構成想象競合犯，應擇一重罪處斷，而不應當實行數(shù)罪并罰。(2)該立法規(guī)定對超過部分以本罪論，與偷稅罪數(shù)罪并罰，理論上還是可以解釋通的，但行為實施一個行為，卻對其實行數(shù)罪并罰是違背刑法中的罪數(shù)理論的。(3)違反刑法中的禁止分割原則，將本應作一次性評價的行為作多次評價;違背罪刑相適應原則，易導致行為人罪責的不當加重或不當減輕，既不科學也不合理，亟待立法上的修改或進行司法解釋。(4)該規(guī)定違反了罪數(shù)論的基本原理與犯罪構成理論。騙取出口退稅的行為只是一個行為，一個結果，只可能符合一個犯罪構成。不能人為地把一個行為分割成兩個行為，把一個結果分割為兩個結果。把騙取的款項分成兩部分，就會造成對同一犯罪行為，人為地分成了兩個罪，實行數(shù)罪并罰，顯然是不符合數(shù)罪并罰理論的，這是對一個犯罪行為的重復評價。另外，比較偷稅罪與騙取出口退稅罪的犯罪構成，可以發(fā)現(xiàn)兩種犯罪構成迥然相異，這一規(guī)定違背了偷稅罪和騙取出口退稅罪的本質，混淆了兩罪的界限，因此該款規(guī)定既不科學也不合理，實有畫蛇添足之嫌。

但也有一些學者持贊同意見，認為該條款的立法規(guī)定科學、合理，真正體現(xiàn)了罪刑均衡:該款規(guī)定是在充分聽取學者和實踐部門的意見后，對原《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》做出的修改，改變了原來以詐騙罪論處帶來的種種不協(xié)調(diào)狀況。因為納稅人納稅后只要所騙退稅未超過所繳納的部分，其實質就是應多繳而少繳或不繳，與偷稅罪無異，都是使應納稅非法減少。納稅人此時的犯罪目的不是為了騙取出口退稅，而是為了彌補該納稅人因繳納稅款而造成的損失，是變相逃避納稅義務，這與實質意義上的騙取出口退稅罪不可等量齊觀。偷稅罪與騙取出口退稅罪相比，在量刑上要輕得多，因此對其實行兩罪并罰是合理的。

其實，對于《刑法》第204條第二款規(guī)定的立法思路，全國人大法工委刑法室在《中華人民共和國刑法條文說明、立法理由及相關規(guī)定》中已經(jīng)進行了說明：在實際發(fā)生的案件中，這類情況的騙稅人往往超過其所繳納的稅額騙取退稅。為了區(qū)別情況，真正做到罪刑相當，本條第二款規(guī)定，依據(jù)刑法第201條的規(guī)定定罪處罰，即按照逃稅罪的規(guī)定處罰，騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照第204條第一款關于騙稅罪的規(guī)定處罰。這是考慮到騙取自己所繳納的稅款，實際上等于沒有繳納，性質與逃稅差不多。而超過所繳納的稅款騙取稅款，其所騙取的超過所繳納的稅款部分，實際是國家金庫中的財產(chǎn)，將這部分財產(chǎn)占為已有的，與第一款規(guī)定的騙取國家出口退稅罪的性質是一樣的。

筆者認為，雖然學界對于《刑法》第204條第二款規(guī)定的合理性與不合理性觀點不一，但律師屬于法律實務工作者，所以，在具體騙取出口退稅罪案件的辯護工作中，如果案涉企業(yè)存在“繳納稅款后又騙取出口退稅”情形，就應當梳理清楚屬于已繳納的稅款的部分，以事實為依據(jù)，以法律為準繩，最大程度實現(xiàn)良好的辯護效果，實現(xiàn)罪責刑相一致，維護企業(yè)家的合法權益。