一、政策依據

根據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）等規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。具體抵免時，根據《財政部、稅務總局關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅[2017]84號）規(guī)定，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算（即“分國（地區(qū)）不分項”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（即“不分國（地區(qū)）不分項”）其來源于境外的應納稅所得額，并按規(guī)定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。抵免方式一經選擇，5年內不得改變。

（一）境外應稅所得應納稅所得額的計算

1.居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定確定。對于來源于境外且不構成常設機構的勞務收入（例如境外提供安裝勞務取得的收入），在收入來源地不征稅，直接并入境內居民企業(yè)應納稅所得總額計算企業(yè)所得稅，故不涉及稅收抵免計算。

居民企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

2.居民企業(yè)應就其來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及實施條例等規(guī)定計算的與取得該項收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。

3.非居民企業(yè)在境內設立機構、場所的，應就其發(fā)生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯系的各項應稅所得，比照上述第②項的規(guī)定計算相應的應納稅所得額。

4.在計算境外應納稅所得額時，企業(yè)為取得境內、外所得而在境內、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外應稅所得之間按照合理比例進行分攤后扣除。由于此部分共同支出在計算境內外應納稅所得額時已被扣除，后續(xù)分攤給境外所得部分的支出，為避免重復扣除，需同時做納稅調增。

（二）稅額抵免

可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅款。但不包括：

1.按照境外所得稅法律及相關規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；

2.按照稅收協定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款；

3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

4.境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；

5.按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；

6.按照國務院財政、稅務主管部門有關規(guī)定已經從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

境外稅額抵免可分為直接抵免、間接抵免、稅收饒讓抵免。

直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。

間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。間接負擔的部分，是指居民企業(yè)根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額，其計算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額 符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

隨著一帶一路戰(zhàn)略的實施以及企業(yè)境外投資組織架構的實際需求，《財政部、稅務總局關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅[2017]84號）規(guī)定，自2017年1月1日起，上述規(guī)定層級的外國企業(yè)由三層擴展至五層。

稅收饒讓抵免，是指居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。稅收饒讓可以使企業(yè)真正享受稅收優(yōu)惠，假設沒有稅收饒讓，企業(yè)在境外享受的稅收減免，回其居住國還需要補繳相應稅款，相當于沒有適用稅收優(yōu)惠。

（三）抵免限額的計算

某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

這里需注意三點：第一，如果境外所得彌補了境內虧損，“來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額”應按彌補境內虧損后的應納稅所得額計算。第二，“企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本通知的有關規(guī)定計算的當期境內、境外應納稅所得總額”小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。故不宜按該境外應納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔率得出抵免限額。例如，境內所得-300萬元，境外所得100萬元，若簡便計算，抵免限額為100×25%=25萬元，而境內外所得之和為-200萬元，應納稅額為零，當期境外所得稅的抵免限額應為零。境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個納稅年度內進行結轉抵免。第三，上述公式中“中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額”的稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，應為企業(yè)所得稅法定稅率25%。目前，《財政部、國家稅務總局關于高新技術企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅[2011]47號）特別規(guī)定：“以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品（服務）收入等指標申請并經認定的高新技術企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內外應納稅總額?！?/spanstyle="color:#0000ff;">

（四）虧損彌補

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：“企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利?！痹诰唧w計算時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，如果采用分國不分項方式抵免的，不得抵減其境內或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。如果采用不分國不分項方式抵免的，其在境外A國（地區(qū)）產生的虧損可以抵補在B國（地區(qū)）產生的盈利，抵補之后仍為虧損的，不得抵補境內營業(yè)機構的盈利。

企業(yè)應對境外分支機構的虧損額區(qū)分實際虧損額與非實際虧損額確定彌補期限，實際虧損額在五年內彌補，非實際虧損額無限期結轉彌補。如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補；如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按五年期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。

如果企業(yè)境內所得為虧損，境外所得為盈利，境外盈利可以彌補境內當年度及以前年度虧損。如果企業(yè)境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損的，被彌補的虧損不得再用以后年度境內盈利重復彌補。

需要補充說明的是，境外營業(yè)機構的虧損是指企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構或構成常設機構的營業(yè)利潤，對于居民企業(yè)處置境外股權形成的資產損失，不屬于“境外營業(yè)機構的虧損”，可以在計算居民企業(yè)應納稅所得總額時扣除。

例如：中國居民A企業(yè)2017年度境內外凈所得為160萬元。其中，境內所得的應納稅所得額為300萬元；設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為100萬元；設在乙國的分支機構當年度應納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當年度從乙國取得利息所得的應納稅所得額為60萬元。（假設不考慮其他調整因素）

1.當A企業(yè)采用分國不分項的抵免方式時：

A企業(yè)當年度境內外凈所得為160萬元，但依據境外虧損不得在境內或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機構的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業(yè)其它盈利中彌補。因此，相應調整后A企業(yè)當年境內、外應納稅所得額為：

境內應納稅所得額=300萬元；

甲國應納稅所得額=100萬元；

乙國應納稅所得額=-240萬元；

A企業(yè)當年度應納稅所得總額=400萬元。

A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結轉彌補。

2.當A企業(yè)采用不分國不分項的抵免方式時：

境內應納稅所得額=300萬元；

甲國應納稅所得額=100萬元；

乙國應納稅所得額=-240萬元；

乙國虧損-240可以抵減甲國100萬元盈利，剩余-140萬元非實際虧損留待以后年度無限期結轉。此抵免方式一旦確定，5年內不得改變。

A企業(yè)當年度應納稅所得總額=300萬元。

二、申報表填報要點

關于境外所得稅收抵免，申報表的填報邏輯為先計算企業(yè)境內外全部的利潤總額，剔除境外所得部分后，計算得出境內的應納稅額，加上境外所得應納所得稅額，再減去境外所得抵免所得稅額。主要涉及A108000《境外所得稅收抵免明細表》、A108010《境外所得納稅調整后所得明細表》、A108020《境外分支機構彌補虧損明細表》、A108030《跨年度結轉抵免境外所得稅明細表》，A105000《納稅調整項目明細表》第28行“（十五）境外所得分攤的共同支出”以及主表第14行“減：境外所得”、第29行“加：境外所得應納所得稅額”、第30行“減：境外所得抵免所得稅額”的填報。如有用境外盈利彌補境內當期或以前年度虧損的，還涉及A106000《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》。較之2014年版申報表，2017年版申報表對與境外稅收抵免有關的表單未做修訂，但由于2017年1月1日后，企業(yè)可采用不分國不分項的綜合抵免方式，因此，相應表單的填報有一定變化。具體要點如下：

（一）A108000表

1.企業(yè)若選擇“分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，應根據表A108010、表A108020、表A108030分國（地區(qū)）別逐行填報本表；若選擇“不分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，應按照稅收規(guī)定計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，并根據表A108010、表A108020、表A108030的合計金額填報本表第1行。

2.第2列“境外稅前所得”根據A108010表第14列金額填報。

3.第3列“境外所得納稅調整后所得”根據A108010表第18列填報。

4.第6列“抵減境內虧損”：當企業(yè)選擇用境外所得彌補境內虧損時，填報境外所得按照稅收規(guī)定抵減境內的虧損額（包括彌補的當年度境內虧損額和以前年度境內虧損額）；當企業(yè)選擇不用境外所得彌補境內虧損時，填報0。

如果企業(yè)選擇用境外所得彌補境內虧損，對于境外所得抵減當年度境內虧損的金額，于主表第18行“加：境外應稅所得抵減境內虧損”填列；對于境外所得彌補以前年度境內虧損的金額，需在A106000表中計算填報。由于A106000表未設計境外所得彌補以前年度境內虧損的欄次，因此，實際填報中，需在表外具體計算當年度境外所得可以彌補的以前年度虧損金額后，直接填列A106000表第11列“可結轉以后年度彌補的虧損額”。

5.第9列“境外所得應納稅額”，填寫境外納稅調整后所得依次減去境外以前年度虧損、彌補的境內虧損（當年度境內虧損及以前年度境內虧損）之后，乘以境內適用稅率得出的金額，該列合計金額等于主表第29行“加：境外所得應納所得稅額”。

6.第19列“境外所得抵免所得稅額合計”，填列“本年可抵免境外所得稅額” “本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額” 適用簡易辦法計算的抵免額的合計金額，該列合計金額等于主表第30行“減：境外所得抵免所得稅額”。