在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業(yè)自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號—收入》及《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》(統(tǒng)稱“舊收入準則”)。

舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

1、合作投資項目如何確認收入?

案例背景

A公司屬于文化傳媒行業(yè)，在2017年2月與B公司簽訂合作協(xié)議。

雙方合作組織某歌星進行全國巡回演唱會，雙方合計出資3.5億元。A公司出資1.5億元，不參與實際演唱會運作;B公司出資2億元并負責演唱會項目的全部運作。雙方約定，按照投資比例進行風險和報酬的分配。A公司在2017年3月份將出資款項1.5億計入存貨，在2017年12月將演唱會完成后從B公司收到的2億元分成結算款計入營業(yè)收入，同時將1.5億元投資款從存貨轉入營業(yè)成本。

討論與分析

01、依據現行收入準則的分析

目前對此類業(yè)務有3種觀點。

觀點一：投資因享有利潤收益權且金額不確定，應為權益工具，根據對投資項目的影響程度進行會計處理。

觀點二：A公司獲得該活動項目的利潤分享權，且未來分成現金流不固定，類似于一項特定資產的收益權且具有可辨認性，可確認為無形資產。

觀點三：A公司該項投資下可能還是會部分參與相關活動，是公司主業(yè)活動之一，可將投資項目作為存貨核算。

現行收入準則未對此類業(yè)務有明確指引。《電影企業(yè)會計核算辦法》(財會[2004]19號)是適用于文化產業(yè)的會計處理指引，但其中對于“聯合拍攝”業(yè)務的規(guī)定并不適用本案例。A公司對項目的參與非常有限，A公司的1.5億投資款并未直接形成相關商品或服務，而是投資到演唱會項目，B公司代表項目購買了歌星的服務。因此，我們傾向于觀點一。

02、依據新收入準則的分析

新收入準則第三條對于“客戶”有明確規(guī)定：“本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a出的商品或服務并支付對價的一方”。

根據新收入應用指南，如果合同對方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項活動，合同對方和企業(yè)一起分擔(或分享)該活動產生的風險(或收益)，則該合同對方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于收入準則規(guī)范的范圍。在本案例中，B公司并非為從A公司購買日常活動產生的商品或服務并支付對價的一方，因此不是A公司的客戶，A、B公司的該合作協(xié)議并不能適用新收入準則。

根據該份協(xié)議的商業(yè)實質為A、B公司共同參與一項活動，共擔風險和分享收益。在此過程中，B公司承擔了運作該活動項目的全部權利和職責，且投資份額比例為57%，對該活動項目具有控制。

因此，A公司可根據具體合同條款來判斷其對該活動項目是否具有重大影響，如有重大影響可按照權益法核算該筆1.5億的投資款，如無重大影響則按照金融工具準則來核算。因為不按照收入準則來進行確認和計量會導致凈額確認相關投資損益，相比較A公司目前以投入和分成款項總額確認相關成本和收入的會計處理會有較大差異。

2、向企業(yè)提供整套解決方案如何確認收入?

案例背景

A公司主營業(yè)務為各類智能制造裝備的研發(fā)、生產和銷售，現階段主要為國內外中高端汽車生產企業(yè)及汽車零部件生產企業(yè)提供智能自動化生產線。

A公司提供智能自動化生產線的主要業(yè)務流程和節(jié)點，包括簽訂合同、設計完成、設備制造并集成軟件、在A公司場地內的整線驗收、在B公司場地內的安裝調試完成、批量試生產系統(tǒng)驗收合格及量產驗收合格。

在A公司場地內的整線驗收，是指客戶根據技術協(xié)議的有關條款進行詳細查驗。設備安裝完工，是指生產線運送至客戶地址重新裝配調試至可試樣狀態(tài)。在試運行階段的驗收目標，是使得生產節(jié)拍調試在滿負荷運轉狀態(tài)下達到技術協(xié)議要求，批量生產出合格產品，客戶可將這些合格品用于下道工序或銷售。量產驗收關注生產線在持續(xù)滿負荷運轉的情況下能否與前后道工序的設備配合，使得整線生產節(jié)拍滿足技術協(xié)議的要求。

量產驗收時間受車型其他設備供應商進度、新車型試車進度、客戶在試車及產能爬坡過程中新增改造需求等多方面因素影響，因此可能在批量試生產系統(tǒng)驗收合格后幾個月到一二年的時間才完成。

A公司與B汽車廠簽訂MEB平臺電池裝配線及測試線項目的銷售合同，其主要條款如下：

合同標的

A公司為B汽車廠建造MEB平臺電池裝配線及測試線生產線。從在B公司場地內的安裝調試完成到量產驗收前，A安排具體人員配合客戶進行產能逐步爬坡，直至達到量產驗收的技術支持服務活動。主要合同義務包括為客戶提供生產線運行的操作指導、技術支持，并對量產中可能出現的一般問題進行及時響應和處理，但不涉及與系統(tǒng)的高度關聯。

合同結算

MEB平臺電池裝配線及測試線項目(含技術支持服務)合同價款為1.5億人民幣(不含稅)。合同生效后憑發(fā)票和銀行履約保函支付10%;設備樣件審核后憑發(fā)票確認書支付30%;貨到現場后憑發(fā)票和到貨確認書支付40%;批量試生產設備驗收合格后支付9%;量產驗收合格后憑發(fā)票和量產驗收報告支付11%。

合同工期約定

合同簽訂后1個月內完成方案設計，6個月內完成設備在A公司工廠內整線驗收發(fā)貨，8個月完成安裝調試，12個月實現批量試生產。

違約責任

供貨方未按照合同約定交付設備并提供相應服務，或者交付設備不符合合同約定且未在約定期間內有效解決，構成違約。此時，應向采購方賠償不能交貨部分貨款20%的違約金，造成其他直接經濟損失的還應賠償損失。采購方未按約定支付相關合同價款的，經供貨方催收10個工作日后，供貨方有權要求采購方按合同總額按每日萬分之三支付違約金，逾期超過30個工作日采購方有權暫停工作，直至甲方付清延誤款。

質保條款

供應方提供的產品性能及質量，應符合我國關于該類產品質量或國家標準。質保期間為量產驗收合格后24個月。

分析與討論

根據新收入準則進行分析如下。

01、履約義務的識別

新收入準則為履約義務的判斷提供了更多指引。MEB平臺電池裝配線及測試線項目中涉及軟件部分與設備硬件重大整合，集成后才能形成對客戶有價值的產品。這屬于新收入準則第十條所述的“企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分”的情形，因此應識別為一項單獨的履約義務。

技術支持服務活動，涉及的是技術指導、支持及對一般問題的及時應對處理，因此不存在與該生產線項目的重大整合、定制和高度關聯。

結合下面“提供生產線的收入確認時間”內對生產線控制權轉移的分析，在生產線控制權轉移之前的技術支持服務是A公司為履行提供生產線的合同義務發(fā)生的必要活動，不構成單項履約義務。而在生產線控制權轉移之后的技術支持服務，是A公司提供的一項技術服務，構成了一項單獨履約義務。

02、提供生產線的收入確認時間

新收入準則分別提供了在某一時段和某一時點確認收入的判斷標準，并明確如不符合在某一時段確認收入的標準，則應在某一時點確認收入。需要首先分析該銷售業(yè)務是否符合新收入準則第十一條判斷是否為在某一時段內轉移對設備的控制權。

這3個條件包括：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得，并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。③企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

案例中的MEB平臺電池裝配線及測試線項目，不符合上述條件①，因為客戶不能在A公司履約過程中取得經濟利益。

該項目也不符合條件②，因為硬件制造、軟硬件集成等主要生產過程不是在客戶場地上?？蛻綦m在A公司場地內進行整線驗收程序，但并不能表明在A公司履約過程中對其實施控制活動。

條件③包含兩個需要同時滿足的條件，一是商品是否具有不可替代用途，在本案例中因為該集成系統(tǒng)是為特定客戶量身定制的用于其汽車品牌生產，可判斷滿足前一個條件。同時。合同中對于結算條款的約定。未表明A公司具有在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項的權利。因此，整體來看，該項目業(yè)務不能完全滿足條件③，只能在某一時點確認收入。

具體確認時點根據新收入準則第十三條來分析。在A公司場地內的整線驗收在此時點累計收款比例為40%，無跡象表明控制權轉移。在B公司場地內的安裝調試完成在此時點累計收款比例為70%，雖然此時客戶已占有實物，但是對于定制化產品難以確定在此時即可批量生產合格產品。

只有在生產線批量生產可正常運行時，方可滿足客戶有能力主導該生產線的使用目的并獲得幾乎全部的經濟利益。本案例中，在批量生產出的合格品可用于下道工序或銷售時，表明客戶已取得生產線的控制權。同時，考慮對于定制化較高的產品，客戶的驗收環(huán)節(jié)一般才表明控制權轉移，而滿足這些控制權轉移條件的時點應是批量試生產系統(tǒng)驗收合格。批量試生產與量產階段的差異，在于批量生產的持續(xù)性，因技術與實務兩個方面一般都不存在因生產持續(xù)性導致的生產線質量問題，量產階段驗收并不會影響對生產線的控制權轉移時點的判斷。

03、提供技術支持服務收入確認時間

如(1)中分析，在批量試生產驗收合格即生產線控制權轉移后，提供技術支持服務作為一項單獨履約義務滿足新收入準則第十一條中的“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益”。

因此，可在批量試生產驗收合格至量產驗收合格這一段時間內確認服務收入。收入金額可按照獨立售價原則，合理利用會計估計，在生產線和提供技術支持服務之間進行分攤。

04、質保金

新收入準則第三十三條，對于質保金的會計處理區(qū)分于法定質保還是額外提供的一項單獨服務而有所不同。